2.3.4　推进生态文明与会计

周守华等（2018）在重新审视会计本质后提出，会计是社会经济资源实现有效率配置的基础。其基于这一判断认为，以往的会计立足于“企业所有者是物质资本的投入者”的企业理论，确定企业资源与财富增值的产权归属，忽视企业所生存的外部环境及与外部环境发生的各种利益关系，仅仅局限于计量财务资本的投入与增值，忽略了对生态环境资源的消耗与补偿的反映，具有很大的缺陷。在推进中国式现代化道路上，我们必须进行以下五个方面的会计变革：

其一，环境成本与会计后果。Lawrence和Cerf（1995）把环境会计的研究分为管理和成本会计的角度以及财务会计和报告的角度。二者的区别在于成本管理视角侧重于内部信息的使用和环境成本的控制；而对外环境财务报告则偏重对股东或公众的信息披露。我们应当重点关注前者即成本管理视角的环境会计。环境成本管理在发展初期并没有发挥其真正的作用，大部分数据被管理层留用，而不是披露给股东（周守华、陶春华，2012）。环境成本管理的目的在于提高企业的利润，而不是改善环境，不过仍然也能起到预防环境成本和损失的作用（Mylonakis＆Tahinakis，2006）。环境成本管理是一种相对较新的环境管理工具，能用于追溯和跟踪环境成本和自然（物理）环境的流动。

其二，环境资源的确认与计量。按照美国财务会计准则委员会（1984）《财务会计概念框架第五号公告：企业财务报表的确认与计量》之规定，会计确认（含资产确认）必须满足四个标准：一是可定义性，二是可计量性，三是相关性，四是可靠性。国际会计准则理事会（2018）《财务报告概念框架》第五章“确认与终止确认”提出的会计确认标准，基本上与前者相同，即在满足要素定义的前提下，具备相关性和如实反映特征。生态环境资源除了形式上满足相关性标准以外，在资产定义性、可计量性、可靠性（如实反映）等方面均难以满足上述标准。同时，生态环境资源大多具有消耗时补偿（有的甚至是消耗后、环境污染已发生时再补偿修复）的特征；因此，生态环境资源大多不具备以权责发生制事先确认为企业资产、再逐步消耗转化为成本费用的资产使用与价值转化的过程实质。从可计量性方面来看，由于相当部分生态环境资源缺乏交易制度安排，没有真实的或虚拟的交易价格可以参考，其价值计量也难以解决。从生态环境资源管理现状来看，由企业生态环境资源消耗与补偿标准引起的生态环境资源计量，更多地受到环境保护技术和环境保护政策的影响与制约。因此，未来生态环境资源的确认与计量，一方面依赖于各方对生态环境资源的资产属性的制度创新，比如从制度设计上能够明确确定企业的生态环境资源存量（如碳排放权的额度分配与交易制度设计），从而可靠地入账；另一方面依赖于如何拓展会计确认与计量理论（比如突破单纯的价值计量，采用多种计量模式），以满足生态环境资源的确认与计量要求（周守华等，2018）。

其三，“双碳”会计问题。碳达峰是指二氧化碳排放量达到历史最高值，然后经历平台期进入持续下降的过程，是二氧化碳排放量由增转降的历史拐点，标志着碳排放与经济发展实现脱钩；碳中和是指企业、团体或个人测算在一定时间内直接或间接产生的二氧化碳气体排放总量，然后通过植树造林、节能减排等形式，抵消自身产生的二氧化碳排放量，实现二氧化碳“零排放”。随着我国积极推进全国碳排放权交易市场的建设以及企业的绿色低碳转型，全国碳市场建设及在重点排放行业企业大范围推广碳排放、碳排放权交易的核算和报告，需要配套会计核算制度。但从当前的碳会计发展来看，在理论建构和实务规范上，还存在一些基础性瓶颈亟待突破（涂建明等，2019），诸如法定碳排放权配额的初始确认、初始计量和后续耗用，公允价值变动等问题，都是非常值得思考的。

其四，环境资源审计。2013年党的十八届三中全会明确提出要把“开展领导干部自然资源资产离任审计”作为一项重要改革任务和政治任务，国家审计机关就启动实施了资源环境专项（资金）审计和领导干部自然资源资产离任审计，同向发力、融会贯通（审计署自然资源和生态环境审计司青年理论学习小组，2022）。我国会计未来发展方向，应强化以研究型审计为资源环境审计质量持续提高的内生动力、以提高数据使用效率和综合利用水平为技术导向。

其五，生态预算。20世纪70年代，公共经济学打破原有学科边界，融入生态经济学和环境经济学思想，寻找政府干预与市场机制的结合点，将政府干预环境外部效应内化推向财政管理的轨道（Daly et al.，1989），催生了生态预算。生态预算起初是单一货币化的资源预算，之后发展到融入单一非货币化的资源预算，再发展到生态环境资源综合管理的生态预算（徐莉萍、李姣妤，2012）。从我国实践来看，通过实地研究建立生态预算理论与方法，将生态预算从大财政预算中分离出来，形成从属或平行于财政预算的中央、各级地方政府生态预算，可能是比较好的选择。